Принципы налогообложения прибыли организации в свете Главы 25 Налогового Кодекса (В.М. Зарипов, главный специалист ОАО "Объединенные Консультанты "ФДП")

  19:30   14-11-2006
Устанавливая налоги и решая тем самым экономические задачи, законодатель не свободен от соблюдения общепризнанных принципов налогообложения. В соответствии с п.3 ст.3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Данный принцип закреплен в законодательстве и уже поэтому является не только экономическим, но и правовым.

Было бы неправильным полагать, что принципы налогообложения действуют, когда мы говорим о первой части Кодекса, и не имеют значению в отношении части второй. Наоборот, во второй части принципы налогообложения находят свое дальнейшее развитие.

Экономическим основанием налога на прибыль является обложение полученной налогоплательщиком прибыли. Поэтому в двадцать пятой главе сохранена прежняя концепция налога как формы изъятия части прибыли организаций.

Прибыль в самом общем виде можно определить как сумму, составляющую разницу, на которую доход превышает затраты, связанные с получением этого дохода. Поскольку понятие прибыли является производным от понятия дохода, при обложении прибыли необходимо учитывать и законодательное определение дохода (ст.41 НК РФ): "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить".

Законодательное определение дохода, на наш взгляд, нуждается в дополнительном изучении, поскольку остается неясным что же такое "экономическая выгода".

Доход является прежде всего экономическим понятием, обозначающим прирост благосостояния в материальном выражении . С.Д. Шаталов отмечает, что "под выгодой обычно понимают сумму превышения доходов над понесенными в связи с их извлечением затратами (расходами), иными словами, величину, в основе своей близкую прибыли" .

Определение доходов применительно к бухгалтерскому учету организаций содержится в п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н) : "Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)", при этом в доходы организации не включаются авансы и некоторые другие поступления.

Как мы видим, не все случаи получения лицом материальных благ означают получение им дохода. Последний имеет место только в случае улучшения материального положения лица в целом, т.е. состояния доходности, характеризующегося наличием так называемого чистого дохода. Поэтому при определении дохода всегда необходимо учитывать расходы: экономическая выгода имеет место только в случае превышения поступлений материальных благ над расходами, связанными с получением этих благ. Если же, к примеру, лицо получает компенсацию, т.е. равноценное возмещение ранее понесенного ущерба, то доход у лица отсутствует.

Итак, в силу ст. 41 НК РФ основным критерием дохода является наличие экономической выгоды. В некоторых случаях доход определяется не в виде поступлений лицу, а в виде экономии на расходах по сравнению с обычными условиями. Например, в соответствии с подп. "я13" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", доходом признается экономия на процентах против обычного.

В Постановлении от 28.10.99 г. № 14-П Конституционный Суд РФ отметил, что "объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), т.е. неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются".

В Постановлении ВАС РФ от 30.12.97 г. № 438/97 отмечается применительно к подоходному налогу, что "налоговое законодательство не устанавливает имущественное право в качестве объекта налогообложения". По нашему мнению, получение имущественных прав в принципе не может приравниваться к получению дохода, поскольку имущественные права не имеют натуральной формы и поскольку при получении прав отсутствует источник для уплаты налога.

С учетом вышеизложенного доход можно охарактеризовать следующими признаками:

а) наличием выгоды в виде улучшения материального положения лица за счет поступлений, превышающих произведенные при этом затраты, а в некоторых случаях – в виде экономии на расходах;

б) существованием выгоды в денежной или натуральной форме;

в) возможностью оценить полученный доход с целью определить его количество.

В то же время, анализ положений двадцать пятой главы показывает, что в ряде случаев допускается неоправданное отступление от названных выше принципов.
1. В соответствии с п. 14 Положения о составе затрат в состав внереализационных доходов включаются доходы от возмещения причиненных убытков. Пунктом 3 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что внереализационными доходами признаются суммы возмещения убытков или ущерба.

В соответствии со ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, а также утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Таким образом, принято выделять два вида убытков – реальный ущерб и упущенную выгоду. Возмещение реального ущерба не порождает экономическую выгоду, т.к. при этом лицо получает лишь компенсацию ранее понесенного им ущерба. Поэтому при возмещении убытков внереализационными доходами должны признаваться только поступления, полученные налогоплательщиком в счет возмещения упущенной выгоды. Иное противоречит принципам определения доходов (ст. 41 НК РФ) и основным началам налогового законодательства (п. 3 ст. 3 НК РФ). В связи с этим из п. 3 ст. 250 НК РФ необходимо исключить упоминание об ущербе. До внесения таких изменений налогоплательщики, на наш взгляд, вправе учитывать суммы понесенного ущерба в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

2. В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Положительная разница, возникающая в учете от переоценки имущества, не означает возникновение материальной выгоды, т.к. улучшения материального положения лица при переоценке не происходит. Переоценка лишь отражает действительную стоимость уже имеющегося у налогоплательщика имущества. Материальная выгода может возникнуть у налогоплательщика только в случае реализации переоцененного имущества. Поэтому обложение положительной разницы в качестве внереализационного дохода нам представляется экономически необоснованным и нарушающим основные начала (принципы) налогового законодательства, а значит, не соответствующим ст.57 Конституции РФ.

3. Основная задача норм главы 25 Налогового кодекса – максимально точно определить размер прибыли, полученной налогоплательщиком и установить процедуру изъятия части такой прибыли в виде налога. Прибыль – это сумма, составляющая разницу, на которую доход превышает затраты . Поэтому для правильного определения прибыли необходимо учесть все затраты, понесенные налогоплательщиком в связи с получением дохода.

Если при обложении прибыли расходы учитываются не полностью, то норма налогового обложения прибыли, т.е. фактическая налоговая ставка увеличивается и размер налогового бремени оказывается выше, чем это номинально указано в налоговом законе. Кроме того, в этих случаях не исключено различное налогообложение налогоплательщиков, имеющих фактически одинаковую прибыль, т.е. неравенство налогоплательщиков. Однако налоговое законодательство основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения; при установлении налогов должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ). Коль скоро налогом облагается именно прибыль, то во внимание должны быть приняты все соответствующие расходы.

Целесообразность тех или иных затрат относится к хозяйственной деятельности организации и не должна регулироваться налоговым законодательством. Как известно, налоговое законодательство указывает, с каким фактом хозяйственной деятельности связаны налоговые последствия, но не регулирует самих отношений, приводящих к налоговым последствиям. Налоги не могут и не должны прямо влиять на хозяйственную деятельность, они вторичны по отношению к результату такой деятельности. Нет результата – нет и налогов. Этот вывод можно сделать на основе п.3 ст.3 НК РФ, согласно которому налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. "Налог не побуждает зарабатывать, он лишь претендует на долю заработанного" .

Если организация считает, что она может нести те или иные затраты, но не располагает для этого необходимыми средствами, то очевидно, что такая расточительность приведет организацию к закрытию. Однако "налоговое право не регулирует предпринимательской деятельности, не заставляет зарабатывать, не определяет форм и методов хозяйствования. Оно лишь учитывает итоги деятельности и обязывает налогоплательщика "делиться" с государством частью добытого. Но если нет ничего добытого, а хозяйственная деятельность не принесла результатов, налоговое право не наказывает за лень, за промашки, за неудачи. < > Если налогоплательщик понес необдуманные расходы, то эти расходы должны полностью приниматься к учету в целях налогообложения несмотря на то, что достичь такого же результата можно было бы и меньшими средствами. Это – проблема конкурентоспособности производителей, но не проблема налогового права" .

В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков . Однако при установлении налогов законодатель, на наш взгляд, вправе установить определенные барьеры для недобросовестных налогоплательщиков, например, ввести нормирование тех или иных расходов для целей налогообложения или предусмотреть механизм пересмотра цен для целей налогообложения. Такое отступление, на наш взгляд, оправдано лишь в некоторых случаях, поскольку при этом происходит ущемление положения добросовестных налогоплательщиков, налоговая нагрузка на которых повышается в первую очередь. П. 3 ст. 55 Конституции РФ устанавливает, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Применительно к налогу на прибыль организаций это означает, что ограничения при определении расходов должны быть оправданы конституционными целями и, что особенно важно, соразмерны таким целям, т.е. установлены на основе справедливого баланса между публичными и частными интересами . Необходимо учитывать и то, что при завышении расходов у одного налогоплательщика происходит завышение доходов у другого налогоплательщика, который уплачивает с завышенного результата соответствующие налоги, и наоборот (принцип зеркальности). Поэтому для достижения целей налоговой реформы необходимо стремиться к введению эффективных мер налогового контроля за хозяйствующими субъектами, нежели к распространению ужесточающего правила на всех налогоплательщиков, что принято именовать "македонийским эффектом" .

С учетом сказанного следует считать, что любые затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, уже являются обоснованными. Например, обоснованными являются все расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253). Факт включения ряда затрат в состав внереализационных расходов в соответствии с подп. 1 – 20 п. 1 ст. 265 НК РФ также позволяет утверждать, что эти затраты признаны законодателем обоснованными.

Мы считаем, что обоснованность тех или иных затрат необходимо специально выяснять только тогда, когда речь идет о затратах, включаемых в состав внереализационных расходов в соответствии с подп. 21 п. 1 ст. 265 НК РФ. Например, обоснованными могут быть признаны затраты, не связанные с производством и реализацией и не указанные в подп. 1 – 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, но необходимые для поддержания жизнедеятельности организации.

На наш взгляд, любое иное толкование принципа обоснованности затрат, ухудшающее положение налогоплательщика, не только противоречит основным началам налогового законодательства (ст. 3 НК РФ), а значит, и Конституции РФ, но и заранее ставят налогоплательщика в положение вечно оправдывающегося перед налоговыми органами ("экономически оправданные затраты").

4. В соответствии с п. 27 ст. 270 не учитываются в расходах расходы на оплату ценовых разниц при реализации товаров (работ, услуг) работникам по льготным ценам. Однако запрет учитывать при налогообложении убытки от реализации в подобных случаях не имеет экономического основания и поэтому противоречит п. 3 ст. 3 НК РФ.

5. На наш взгляд, правило о начислении штрафов, пеней или иных санкций, а также сумм возмещения убытков или ущерба в зависимости от условий договора не соответствует принципу экономической обоснованности налогов (п. 3 ст. 3 НК РФ) и иным принципам налогообложения.

Кроме того, такое правило во взаимосвязи с подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ ставит в более выгодное положение недобросовестного должника, который вправе включить в расходы начисленные, но не уплаченные суммы. Тем самым организации провоцируются законодателем на уклонение от выплаты санкций и возмещения убытков, что условиях правового государства недопустимо.

Следует признать, что законодателем проигнорировано Постановление Конституционного Суда РФ от 28.10.99 г. № 14-П, согласно которому неполученные доходы в виде присужденных и признанных, но не полученных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора не признаются объектами налогообложения применительно к налогу на прибыль предприятий и организаций. Отметим, что и практика ВАС придерживалась такого же подхода (см. Постановление Президиума ВАС от 14.03.00 г. № 2203/99).

В силу ст. 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" Решение Конституционного Суда РФ действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами. Юридическая сила постановления Конституционного Суда РФ о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторным принятием этого же акта. Следовательно, правило о том, что датой получения дохода при методе начисления признается дата начисления процентов в соответствии с условиями договоров, установленное в подп. 3 п. 4 ст. 271 и ст. 317 НК РФ, не соответствует Конституции России.

На наш взгляд, если налоговые органы самостоятельно будут начислять неполученные санкции и возмещение убытков, то это будет означать вмешательство в хозяйственную деятельность организаций.



Отступление от принципов налогообложения прибыли ведет к нарушению не только принципа экономической обоснованности, но и принципа равенства налогообложения и принципа учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ). Поэтому в главу 25 Кодекса должны быть внесены соответствующие поправки. Нет сомнений, что в противном случае налогоплательщиками будут предприняты меры по признанию положений главы 25 Кодекса, неоправданно ограничивающих их право собственности, недействительными как не соответствующими Основному закону.

Нарушение принципов налогообложения, сложность и непонятность второй части Налогового кодекса, ликвидация льгот отражают тревожную тенденцию налоговой реформы, проводимой в России: регресс, а не прогресс по сравнению с тем достаточно высоким уровнем, который был задан первой частью Кодекса. Нужна ли такая реформа налогоплательщикам?


В.М. Зарипов
главный специалист ОАО "Объединенные Консультанты "ФДП"

__________________________________________________
1. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. 2-е изд./ Под общей ред. В.И. Слома и А.М. Макарова. М. 2000. С. 131.
2. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой. – 3-е изд./ Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов. – М. 2001. С. 230.
3. Далее - ПБУ 9/99 "Доходы организации".
4. Постановление Конституционного Суда РФ от 28.10.99 г. № 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк".
5. Определение Конституционного Суда РФ от 05.07.01 г. № 162-О.
6. Именно так налоговая ставка именовалась в п. 1 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
7. Налоговое право./ Под ред. С.Г. Пепеляева. М. 2000. Стр.30 – 34.
8. Налоговое право./ Под ред. С.Г. Пепеляева. М. 2000. С. 142 – 143.
9. Данный принцип провозглашен Конституционным Судом РФ в Определении от 25.07.01 г. № 138-О со ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ.
10. О необходимости соблюдения такого баланса говорится в Постановлении Конституционного Суда РФ от 16.05.2000 г. № 8-П.
11. Чтобы положить конец финансовой неумеренности молодого патриция по имени Македо, император великой Римской империи Веспассиан провел в сенате решение, которое полностью запрещало всем сыновьям богатых родителей брать деньги взаймы. Такой метод довольно часто применяется законодателями.

Не только молодежь   8:16   18-12-2007
Многие маркетологи, особенно те, кто работает в Сети, сегодня предпочитают ориентироваться в онлайновой рекламе своих товаров на молодежь. Однако это может быть серьезной ошибкой, которая обойдется компаниям в миллиарды долларов, - к таким выводам приходят авторы аналитического доклада «Baby Boomers and Silver Surfers: Two Generations Online», выпущенного компанией eMarketer. Эксперты  предлагают маркетологам обратить внимание на...

Сегодня по просьбе Артема Беляйкина хочу донести до Вас специальное бизнес-предложение, благодаря которому Вы сможете получить преимущества на дистрибуцию уникального товара в своем городе... http://vikagordias.com/presentation.zip - все очень подробно рассказано, приведены все цифры по затратам и прибыли... Слово Артему: Уважаемый Предприниматель! Предлагаю Вам открыть доходный бизнес по распространению DVD-диска "Видеодневники Виктории Гордиас...

Счастье по билетику   6:19   19-10-2007
Прочитала один раз на сайте  http://www.homebusiness.ru/ideas/996.htm историю про одного богатого хозяина, который поучал крестьян деньги видеть и задумалась. Как легко и просто человек нашёл свою тему для бизнеса. Главное доходную, приносящую хорошие деньги. А денег, как всегда мало. И  жалко себя несчастную. А выхода не видно.Помог случай. В поиках идеи, излазила все сайты по домашнему бизнесу. И как-то наткнулась на тему бизнеса под ...